27.04.202427.05.2017

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 203 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ. Следовательно, кассовый аппарат в этом случае нужен.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления . Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут .

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин «доход» заменен термином «прибыль каждого участника товарищества», что соответствует нормам гражданского законодательства.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества - российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, «установленные настоящей главой». Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

Эффективной формой сотрудничества является временное объединение средств, имущества, усилий и знаний для получения прибыли. О том, как оформить создание простого товарищества, вести бухгалтерский учет и исчислять налоги с учетом последних изменений, рассказано в статье.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательства. Простота его оформления привлекает организации, которые желают временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели. Стороны договора не создают нового хозяйствующего субъекта, тем не менее достигают общего результата совместными усилиями.

Договор простого товарищества в гражданском законодательстве

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Об этом гласит п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса.

Если договор простого товарищества заключен для ведения предпринимательской деятельности, то его сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Во всех остальных случаях круг участников не ограничен.

Форма договора простого товарищества Гражданским кодексом не установлена, поэтому следует руководствоваться общими нормами. Данный договор может быть как двусторонним, так и многосторонним, с определенным либо неопределенным сроком действия. В целях соблюдения интересов сторон он заключается в письменной форме. В нем указывают:

общую цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для ее достижения;
условие о величине вкладов и порядке их внесения в общее дело.

Вкладом товарища признается все, чем он обладал на праве собственности и что вносит в общее дело (деньги, иное имущество). Вкладом считаются также профессиональные и иные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей, продукция, произведенная в результате совместной деятельности, и доходы от нее признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Это означает, что при такой передаче у организаций-товарищей не возникает обязательств по уплате налогов;

порядок распределения прибыли.

По общему правилу прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело (ст. 1048 ГК РФ). Конечно, товарищи могут закрепить в договоре или ином соглашении и другой порядок, но условие об устранении кого-либо из них от участия в прибыли считается недействительным;

порядок покрытия расходов и убытков.

Если указанный порядок не отражен в договоре или ином соглашении, каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, которое полностью освобождает кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, не применяется (ст. 1046 ГК РФ);

порядок ведения общих дел в полном товариществе.

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что товарищи могут вести общие дела совместно или от имени товарищей может действовать каждый из них. Вести дела вправе и товарищ, уполномоченный другими товарищами. Выбранный вариант необходимо закрепить в договоре;

иные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Налогообложение

Налогоплательщиками являются организации (юридические лица) и физические лица. Об этом сказано в ст. 19 Налогового кодекса. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Налог на прибыль. Особенностям определения налоговой базы по доходам участников простого товарищества посвящена ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 3 указанной статьи Кодекса участник совместной деятельности, который ведет учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, обязан определять и прибыль каждого товарища.

Обратите внимание: в первоначальной редакции названного пункта употреблялся термин "доход каждого товарища". После внесения Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений этот термин заменили термином "прибыль каждого товарища", что соответствует нормам гражданского законодательства.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) товарищ, который ведет дела, сообщает сведения другим участникам. Вместе с тем некоторые товарищи могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. По нашему мнению, в этом случае уполномоченный участник должен сообщать о суммах прибыли ежемесячно.

Прибыль определяется пропорционально долям товарищей, если иное не предусмотрено в договоре о совместной деятельности.

Форма представления таких сведений законодательством не установлена. Поэтому ее образец следует предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике для целей налогообложения в рамках договора простого товарищества. В том же приказе можно отразить и обязанность участника сообщать данные ежемесячно.

Плательщиком налога на прибыль от совместной деятельности признается каждый член простого товарищества. Свою долю прибыли он включает в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ). Полученная прибыль облагается налогом по ставке 24% в общей сумме прибыли от других видов деятельности.

Обратите внимание: участники договора простого товарищества, определяющие доходы и расходы кассовым методом, с 1 января 2006 г. обязаны применять метод начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 273 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Участники, применяющие метод начисления, отражают прибыль от участия в простом товариществе в последний день отчетного (налогового) периода. Основанием является пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Участники, которые до 1 января 2006 г. будут применять кассовый метод, должны учитывать доходы по мере получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, уполномоченный участник сообщает сведения о доле прибыли до 15-го числа после истекшего отчетного (налогового) периода, а товарищ, применяющий метод начисления, отражает их в последний день этого периода. Кроме того, доходы включаются в его налогооблагаемую базу независимо от получения денежных средств.

Учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может вести только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации) независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества по договору. На это указывает п. 2 ст. 278 НК РФ.

Убытки товарищества, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, не распределяются между товарищами (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль участники товарищества их не учитывают. Обратите внимание: по результатам отчетного периода может быть получен убыток. Вместе с тем разница между доходами и расходами определяется нарастающим итогом. Может случиться так, что данная сумма окажется положительной. Тогда она признается распределяемой прибылью и отражается у каждого товарища в соответствующей доле.

После прекращения деятельности простое товарищество возвращает своим участникам внесенное ранее имущество. Стоимость имущества может оказаться меньше той стоимости, по которой оно передавалось товариществу. Убыток, образовавшийся в этом случае, также не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Основание - п. 6 ст. 278 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Алко", ООО "Восток" и ЗАО "Полет" в апреле 2005 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада в совместную деятельность ООО "Алко" - 21%, ООО "Восток" - 34%, ЗАО "Полет" - 45%. ЗАО "Полет" применяет метод начисления, а остальные участники - кассовый метод. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Вести учет доходов и расходов товарищества поручено ООО "Алко".

По итогам полугодия 2005 г. доходы товарищества составили 340 000 руб., а расходы - 100 000 руб., то есть прибыль от совместной деятельности равна 240 000 руб. (340 000 руб. - 100 000 руб.). ООО "Алко" 12 июля 2005 г. направило участникам сведения о распределенной прибыли:

ООО "Алко" - 50 400 руб. (240 000 руб. х 21%);
ООО "Восток" - 81 600 руб. (240 000 руб. х 34%);
ЗАО "Полет" - 108 000 руб. (240 000 руб. х 45%).

В тот же день данные суммы были перечислены на расчетные счета всех товарищей.

Долю прибыли от совместной деятельности ЗАО "Полет" включит в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за полугодие. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 25 920 руб. (108 000 руб. х 24%).

ООО "Алко" и ООО "Восток" отразят доли полученной прибыли только в отчетности за 9 месяцев 2005 г. Налог на прибыль по итогам совместной деятельности у ООО "Алко" составит 12 096 руб. (50 400 руб. х 24%), у ООО "Восток" - 19 584 руб. (81 600 руб. х 24%).

НДС. В гл. 21 НК РФ в настоящее время не предусмотрен специальный порядок уплаты НДС по операциям в рамках совместной деятельности. Обратите внимание: с 1 января 2006 г. вводится ст. 174.1, устанавливающая порядок уплаты НДС при совместной деятельности (ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Как правило, сейчас обязанности по уплате НДС возлагаются на товарища, который ведет общие дела. Он выставляет покупателям счета-фактуры и ведет книгу покупок и книгу продаж. Такой порядок ведения учета закреплен в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/15@ "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества" <1>.

<1> В справочно-правовых системах данное Письмо имеет N 03-1-08/1815/45@. - Примеч. ред.

В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Другие участники простого товарищества во избежание налоговых рисков оформляют документы, связанные с совместной деятельностью, на его имя.

Товарищ, который ведет общие дела, выступает уполномоченным представителем налогоплательщика.

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ "уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации".

Товарищ, ведущий общие дела, также представляет налоговую декларацию по НДС. В ней отражаются не только операции по деятельности, осуществляемой непосредственно этим товарищем, но и операции в рамках совместной деятельности. При составлении декларации используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период.

Акцизы. Особенности исполнения обязанностей по уплате акциза в рамках договора простого товарищества установлены ст. 180 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи товарищи несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Это означает, что, если уполномоченный товарищ не исполнил обязанности по уплате акциза, требование по уплате может быть предъявлено другим товарищам.

Лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате акцизов по операциям совместной деятельности, признается товарищ, который ведет общие дела. При выборе уполномоченного товарища необходимо учитывать, что производство многих подакцизных товаров осуществляется на основании лицензии. Поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен вести участник, который имеет специальное разрешение на осуществление того или иного вида деятельности (лицензию).

Налог на имущество организаций. Объектом обложения этим налогом для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В него также включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и внесенное в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества установлены ст. 377 Кодекса. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В простом товариществе выделяется два вида имущества. Во-первых, это имущество, которое внесено по договору для совместной деятельности. Каждый товарищ сам исчисляет и уплачивает налог по всему переданному им имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Во-вторых, это имущество, которое приобретено и (или) создано в процессе совместной деятельности. Оно является общим имуществом товарищей и учитывается на отдельном балансе товарищества. Налог на имущество по нему каждый товарищ уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Сведения об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника сообщает товарищ, ведущий общие дела. Эти сведения должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Простое товарищество не может быть собственником общего имущества, поскольку не является юридическим лицом. Такое имущество может либо находиться в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них с согласия всех остальных товарищей.

Обратите внимание: движимое имущество, переданное в простое товарищество, учитывается участником простого товарищества при расчете налоговой базы по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (в зависимости от порядка учета этого движимого имущества - на баланс организации или подразделения). По переданному в простое товарищество недвижимому имуществу декларация представляется и налог уплачивается по местонахождению этого имущества.

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. Для совместной деятельности по договору простого товарищества приобретены основные средства. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на обособленном балансе, составила:

на 1 мая - 300 000 руб.;
на 1 июня - 200 000 руб.;
на 1 июля - 99 900 руб.

В субъекте РФ, где зарегистрированы все участники, установлена ставка налога на имущество 2,2%.

ООО "Алко" 12 июля направило сведения участникам о сумме остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника.

Среднегодовая стоимость имущества, используемая для расчета налога на имущество за этот период всеми участниками, равна 85 700 руб. ((300 000 руб. + 200 000 руб. + 99 900 руб.) : (6 + 1)) <2>.

<2> Порядок расчета налога на имущество организаций, созданных в течение налогового (отчетного) периода, изложен в Письме ФНС России от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136 "О налоге на имущество организаций" и Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 "О порядке определения остаточной стоимости основного средства для целей расчета налога на имущество".

Авансовый платеж по налогу на общее имущество товарищества за полугодие 2005 г. составит:

для ООО "Алко" - 99 руб. (85 700 руб. х 21% х 2,2% : 4);
для ООО "Восток" - 160 руб. (85 700 руб. х 34% х 2,2% : 4);
для ЗАО "Полет" - 212 руб. (85 700 руб. х 45% х 2,2% : 4).

Упрощенная система налогообложения. Простое товарищество не является юридическим лицом, и применять УСН оно не может <3>.

<3> Подробнее об этом см. в статье Р.А. Супряги "Если в простом товариществе есть "упрощенцы" // РНК, 2004, N 9. - Примеч. ред.

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ).

Моментом признания доходов от совместной деятельности считается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. товарищи-"упрощенцы" должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения <4>.

<4> См. Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Бухгалтерский учет совместной деятельности

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03) <5>.

<5> Положение утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. С выходом ПБУ 20/03 утратил силу Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н, которым были утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Хозяйственные операции, проведенные в рамках договора простого товарищества, отражаются в обособленном балансе. Баланс ведет уполномоченный товарищ в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

Имущество, переданное в качестве вклада в совместную деятельность, отражается в балансе в оценке, определенной договором, на счете 80 "Уставный капитал".

Товарищ, передающий имущество в качестве вклада, отражает эту операцию на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Организация-товарищ включает вклады в состав финансовых вложений по стоимости, указанной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Таким образом, стоимость имущества, учтенная в обособленном балансе товарищества в качестве вклада, может отличаться от стоимости того же имущества, отраженной в учете передающей стороны.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Предположим, по договору простого товарищества ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование. Его стоимость по договору о совместной деятельности - 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования в бухгалтерском учете ЗАО "Полет" составила 160 000 руб., начисленная по нему амортизация - 20 000 руб.

ООО "Алко" внесло материалы. Их цена по договору простого товарищества - 60 000 руб., балансовая стоимость - 70 000 руб.

ООО "Восток" в качестве вклада в совместную деятельность внесло деньги в сумме 100 000 руб.

ООО "Алко", ведущее общие дела, оприходовало вклады по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" по установленной договором цене:

Дебет 01 Кредит 80

130 000 руб. - отражена передача основных средств в качестве вклада в совместную деятельность ЗАО "Полет";

Дебет 10 Кредит 80

60 000 руб. - отражена передача материалов в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Алко";

Дебет 51 Кредит 80

100 000 руб. - отражена передача денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Восток".

В учете товарищей эти операции отражаются следующим образом:

у ЗАО "Полет"

Дебет 01-2 Кредит 01-1

160 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства, которое передается в качестве вклада по договору простого товарищества;

Дебет 02 Кредит 01-2

20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58-4 Кредит 01-2

140 000 руб. (160 000 руб. - 20 000 руб.) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость основного средства;

у ООО "Алко"

Дебет 58-4 Кредит 10

70 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность переданные материалы;

у ООО "Восток"

Дебет 58-4 Кредит 51

100 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства.

Примечание. Формы совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03

В ПБУ 20/03 установлены три формы совместной деятельности:

Совместное осуществление операций.

Каждый участник такого договора выполняет определенный этап производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов.

Совместное использование активов.

Собственники активов заключают договор с целью совместного использования имущества для получения экономических выгод или дохода. Имущество находится в общей долевой собственности участников договора, и доли каждого из собственников четко определены.

Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Такая деятельность регулируется нормами гл. 55 ГК РФ. Двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Обратите внимание: по основному средству, которое принимается на обособленный баланс в качестве вклада, устанавливается самостоятельный срок использования и способ амортизации. Таким образом, исчисление амортизации не зависит от сроков и способов амортизации, которые использовались до передачи этого основного средства в совместную деятельность (п. 18 ПБУ 20/03).

Примечание. Гражданский кодекс об общей собственности

Общая собственность - это принадлежность материального объекта нескольким лицам - собственникам. В ст. 244 ГК РФ предусмотрено два вида общей собственности: долевая и совместная.

При общей долевой собственности каждому из собственников принадлежит в праве собственности заранее определенная доля (часть). Эта доля может быть равной или неравной по отношению к долям других собственников. Если в законе, договоре или другом акте, на основании которых установлена общая собственность, нет определения долей каждого из собственников, предполагается, что каждому из них принадлежит равное право на общее имущество и их доли равны.

При совместной собственности ее участники тоже имеют доли, но размеры долей в общем имуществе заранее не определены. Они устанавливаются лишь при прекращении отношений общей собственности или при выделе участника. Как правило, подобный режим имущества существует в отношении имущества супругов, нажитого в браке. По соглашению участников совместной собственности (или по решению суда, если согласие не достигнуто) на общее имущество может быть установлена долевая собственность.

Обособленный баланс

Имущество, которое приобретено или создано в результате совместной деятельности, отражается уполномоченным товарищем в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение и изготовление. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений ведется в общеустановленном порядке. В общеустановленном порядке также начисляется амортизация в обособленном балансе (п. 18 ПБУ 20/03).

Поскольку товарищество не является юридическим лицом, бухгалтерская отчетность по нему в налоговый орган не представляется.

Товарищ, ведущий общие дела, сообщает участникам товарищества сведения о совместной деятельности, необходимые для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, в порядке и сроки, установленные договором. В то же время информация не может быть представлена позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03). Таким образом, сведения направляются не позднее чем за 30 дней по окончании квартала или 90 дней по окончании года.

Распределение полученной прибыли

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Прибыль распределяется между участниками согласно заключенному договору, например пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату принятия решения о распределении прибыли товарищ, ведущий общие дела, в обособленном балансе отражает кредиторскую задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли.

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав операционных доходов (п. 14 ПБУ 20/03) и делает в учете запись:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

отражена сумма прибыли, причитающаяся к получению по договору простого товарищества.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. По договору простого товарищества полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально их вкладу в совместную деятельность.

Предположим, по данным бухгалтерского учета по итогам работы за 9 месяцев 2005 г. товарищество получит прибыль 500 000 руб.

Дебет 90-9 Кредит 99

500 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

500 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Алко"

105 000 руб. (500 000 руб. х 21%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Алко";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Восток"

170 000 руб. (500 000 руб. х 34%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Восток";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ЗАО "Полет"

225 000 руб. (500 000 руб. х 45%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ЗАО "Полет";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Алко" Кредит 51

105 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Алко";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Восток" Кредит 51

170 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Восток";

Дебет 75-2 субсчет "ЗАО "Полет" Кредит 51

225 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Полет".

В бухгалтерском учете ООО "Алко" распределение прибыли будет отражено проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

105 000 руб. - начислена прибыль от совместной деятельности, которая причитается к получению;

Дебет 51 Кредит 76-3

105 000 руб. - получена прибыль, которая причитается к получению по итогам работы простого товарищества за 9 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" и ЗАО "Полет" будут сделаны аналогичные записи на сумму прибыли от участия в простом товариществе.

Ликвидационный баланс

На дату прекращения договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся по итогам раздела каждому товарищу, учитывается как погашение доли вклада каждого товарища в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. В этом случае может возникнуть разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности. Разница включается в состав операционных доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Допустим, после прекращения совместной деятельности оборудование, полученное от ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность, возвращается ему по остаточной стоимости в обособленном балансе.

За период действия договора простого товарищества начислена амортизация в сумме 10 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент прекращения совместной деятельности составила 120 000 руб. (130 000 руб. - 10 000 руб.).

ЗАО "Полет" принимает на свой баланс оборудование после прекращения совместной деятельности в счет погашения вклада и делает в бухучете проводки:

Дебет 01-1 Кредит 58-4

120 000 руб. - принято на учет основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 58-4

20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) - в составе операционных расходов учтена разница между стоимостью полученных активов и оценкой вклада.

ЗАО "Полет" для возвращенного оборудования установило новый срок полезного использования. Амортизация в течение вновь установленного срока полезного использования стала начисляться в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 15 ПБУ 20/03).

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Каждый участник простого товарищества должен отразить сведения об участии в совместной деятельности в своей бухгалтерской отчетности, как того требует п. 22 ПБУ 20/03. В пояснительной записке к балансу указываются:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
способ извлечения экономической выгоды или дохода;
вид отчетного сегмента (операционный или географический).

Операционный сегмент раскрывает информацию о деятельности организации по производству определенного товара (работы, услуги), а географический сегмент - о географическом регионе, в котором организация осуществляет деятельность;

стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

О.В.Гайворонская

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

В настоящей статье И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения, рассматривает договор простого товарищества с точки зрения его налоговых последствий. В материале обозначены как преимущества данного вида договора, так и некоторые характеризующие его ограничения, которые нужно иметь в виду при оформлении гражданско-правовых отношений с использованием простого товарищества.

п. 1 ст. 1041 ГК РФ

НК РФ

от 17.05.2007 № 85-ФЗ в НК РФпункте 2 статьи 346.26 НК РФ

НК РФот 14.05.2008 № 03-11-05/123 . В письме отмечено, что .

НК РФот 20.06.2006 № 03-11-02/144 пункте 2 статьи 346.26 НК РФ

п. 3 ст. 278 НК РФ).

НК РФ

Преимущества договора простого товарищества

Каждая организация ищет пути оптимизации налогообложения. Можно говорить о трех основных законных методах снижения налогового бремени, к которым относятся:

гражданско-правовое регулирование, т. е. выбор вида договора;
выбор системы налогообложения;
продуманное формирование учетной политики организации в части налогообложения.

В рамках данной статьи рассмотрим вопрос: возможно ли "сэкономить на налогах" при применении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Напомним, что данный договор (п. 1 ст. 1041 ГК РФ) предусматривает соединение вкладов и совместную деятельность двух или нескольких лиц (товарищей) в целях извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом новое юридическое лицо не образуется.

Несмотря на простоту юридической конструкции договора простого товарищества применение данной формы договора позволяет "обойти" некоторые ограничения, предусмотренные НК РФ . К таким ограничениям можно отнести - обязательность применения ЕНВД и установленный лимит по размеру дохода в части применения УСН.

Способ избежать применения ЕНВД

С 1 января 2008 года Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в НК РФ внесен пункт 2.1, предусматривающий, что система ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ , в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества. Данное положение вполне закономерно, ведь объединение лиц для участия в совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица и такое объединение не может являться самостоятельным плательщиком ЕНВД.

Следует отметить, что в ряде случаев данное положение НК РФ можно рассматривать как способ "избежать" применения ЕНВД. Один из таких случаев (осуществление розничной торговли индивидуальными предпринимателями на основании договора о совместной деятельности) рассмотрен в письме Минфина России от 14.05.2008 № 03-11-05/123 . В письме отмечено, что "предпринимательская деятельность по розничной торговле автозапчастями и автохимией в магазине, осуществляемая в рамках договора о совместной деятельности, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения" .

В части применения ЕНВД в рамках договора простого товарищества можно напомнить, что до 1 января 2008 года рассматриваемая норма в НК РФ отсутствовала и в течение 2003-2005 годов Минфином России давались противоречивые разъяснения, обращенные к неопределенному кругу лиц. Данное обстоятельство нашло отражение, например, в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-11-02/144 , в связи с чем ведомство нашло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 годы. Несомненно, если налогоплательщик осуществляет только часть деятельности в рамках договора простого товарищества, а остальная деятельность направлена на самостоятельное извлечение дохода и поименована в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ , то в рамках такой "самостоятельной" деятельности налогоплательщик обязан применять ЕНВД при условии, что данная специальная система налогообложения введена в регионе.

Например, в случае внесения налогоплательщиком части из имеющихся у него в собственности рекламных конструкций в простое товарищество, в отношении переданных рекламных конструкций следует применять общий режим налогообложения, а в отношении остальных - ЕНВД. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 08.12.2009 № 03-11-06/3/286 .

Ограничение по лимиту доходов при применении УСН

Напомним, что доходом товарища в случае заключения договора о совместной деятельности является прибыль, которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности товарищества. Величину дохода определяет товарищ, ведущий общие дела, и ежеквартально сообщает о ней каждому товарищу (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Например, в рамках осуществления деятельности по договору простого товарищества двух товарищей (с равными вкладами) получена выручка от реализации товаров (работ, услуг) 50 млн руб., при этом затраты составили 45 млн руб., соответственно прибыль, подлежащая распределению составляет - 5 млн руб. Следовательно, в составе дохода каждого из товарищей будет отражена часть дохода в размере 2,5 млн руб. При таком способе формирования доходов проще соблюсти предельный размер доходов, установленный НК РФ , при превышении которого право на применение УСН утрачивается.

Однако каждый способ "оптимизации" налогообложения может вызывать повышенный интерес налоговых органов. В данном случае представляет интерес постановление ФАС Центрального округа от 20.05.2010 по делу № А35-2717/09-С21. Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки проверяющими сделан вывод, что заключенные договоры простого товарищества являются "мнимыми изначально формальными и направлены на создание искусственных условий для использования упрощенной системы налогообложения путем "дробления" дохода" , что повлекло значительное доначисление налогов и обращение организации в суд. Среди представленных доказательств, помимо ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, можно выделить следующие:

согласно условиям договоров простых товариществ их целью являлось извлечение экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и стремление к максимальной прибыли при минимальных текущих и капитальных затратах;
условиями договоров установлены объединяемая сумма вклада, доля и структура видов вклада каждого товарища;
договорами определен порядок ведения общих дел, включающий в себя: согласование действий товарищей; ведение переговоров с третьими лицами по вопросам совместной деятельности, оформление и хранение документации, относящейся к совместной деятельности; обеспечение товарищей информацией о ходе общих дел; представление общих интересов товарищей перед другими организациями, учреждениями и гражданами и т. п.;
сторонами договора разработан и утвержден порядок и документы учета совместной деятельности;
ежеквартально каждый участник представлял отчет, в котором отражались все доходы от совместной деятельности и все понесенные расходы;
результаты распределения прибыли, которые подлежали получению каждым участником, фиксировались в протоколе.

Ограничения для участников

Однако помимо преимуществ для участников договора простого товарищества предусмотрены некоторые ограничения.

Выбор объекта налогообложения для лиц, применяющих УСН

С 1 января 2006 года при применении УСН налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Т. е. применять УСН с объектом "доходы" участник простого товарищества не вправе.

Следует отметить, что решения арбитражных судов свидетельствуют об иной позиции. Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 № А21-7850/2007, ФАС Уральского округа от 10.04.2007 № Ф09-2404/07-С3 сделан вывод, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе изменить объект налогообложения начиная с периода, когда был заключен договор простого товарищества.

Таким образом, в случае заключения договора простого товарищества налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом "доходы" и несогласием с позицией Минфина России о необходимости перехода на общий режим налогообложения, отстаивать свою позицию, возможно, придется в суде.

Невозможность учета убытков товарищества

При рассмотрении вопроса о целесообразности заключения договора простого товарищества особо следует учитывать, что согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ убытки, полученные в рамках договора простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Соответственно, у товарищей отсутствует право переноса убытка на будущее.

Кроме того, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Таким образом, "отрицательный результат" деятельности в рамках договора простого товарищества никогда не может быть учтен.

Невозможность применения кассового метода

Договором об инвестиционной деятельности предусматривается более широкий круг участников, в том числе инвесторы, к которым относятся физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица, т. е. круг лиц, являющихся участниками инвестиционной деятельности, более широк.

Имеет место и различие в части вкладов. В рамках договора инвестирования инвестор имеет право на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений.

В рамках договора простого товарищества вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. При этом денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Также отличительной особенностью договора простого товарищества является то обстоятельство, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ), а обязанности по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ). Кроме того, нормами гражданского законодательства определены специальные положения в части ведения общих дел товарищей, ведения бухгалтерского учета и порядка покрытия расходов и убытков.

При осуществлении инвестиционной деятельности следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 8 Закона об инвестиционной деятельности отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ .

Пример, демонстрирующий различия между договором простого товарищества и договором об инвестиционной деятельности, приведен в письме Минфина России от 15.12.2009 № 03-11-06/3/290 . В письме разъяснено, что в случае осуществления деятельности участниками долевой собственности в виде торгового центра по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест в данном торговом центре, построенного в рамках договора об инвестиционной деятельности, не являющегося договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), ограничения, предусмотренные для участников договора простого товарищества, в том числе в части применения системы налогообложении в виде ЕНВД, не действуют.

Подобные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30.12.2009 № 03-22-04/2/154, от 29.12.2008 № 03-11-05/316 .

Порядок исчисления налогов при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества

Для более четкого понимания особенностей налогообложения при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества выделим три основных этапа такой деятельности:
1 этап - заключение договора и объединение вкладов участников;
2 этап - осуществление деятельности, формирование финансового результата и распределение доходов;
3 этап - прекращение деятельности, возврат вкладов.

Наиболее простая ситуация имеет место на этапах внесения и возврата вкладов.

В части внесения учредителями вкладов необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Соответственно, расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы по прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При внесении вкладов в виде основных средств, товаров, материалов, которые приобретались с НДС, важно помнить, что положения пункта 3 статьи 170 НК РФ обязывают участников совместной деятельности, вносящих вклад товарно-материальными ценностями, в том числе основными средствами и нематериальными активами, восстанавливать ранее предъявленные суммы НДС в установленном статьей порядке. Причем восстановленная сумма НДС подлежит учету при расчете налога на прибыль.

При возврате вкладов следует помнить, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Имущество, полученное при выходе из совместной деятельности, не включается в доходы товарища в пределах внесенного ранее вклада (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Определенная неясность законодательства возникает в случае наличия положительной разницы между стоимостью возвращаемого товарищу имущества и стоимостью имущества, переданного ранее в качестве вклада. НК РФ не урегулирован порядок определения стоимости имущества, получаемого при выходе товарища из состава участников договора простого товарищества. По мнению автора, представляется логичным определять стоимость имущества исходя из рыночной стоимости либо по правилам, согласованным участниками договора простого товарищества, а возникшую положительную разницу учесть в составе внереализационных доходов. Применение такого порядка учета положительной разницы отражено в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096643.

Аналогичная проблема в случае положительной разницы возникает и в части НДС. Напомним, что при выходе участника договора простого товарищества передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества также не признается реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Если же стоимость передаваемого имущества превышает сумму вклада, то, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 27.08.2008 № 03-07-11/287 и от 05.05.2008 № 03-07-07/50 , с суммы превышения участник, ведущий общие дела, должен начислить НДС и выставить товарищу счет-фактуру.

Интереснее посмотреть на порядок учета и налогообложения при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

Особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) обусловлены тем, что при осуществлении такой деятельности не образуется новое юридическое лицо, а в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком в подавляющем большинстве случаев является именно юридическое лицо. Лицо, не являющееся физическим лицом, либо не обладающее статусом юридического лица не рассматривается в качестве налогоплательщика ни по одному из налогов.

Налог на добавленную стоимость

Впервые на необходимость определения порядка исчисления НДС законодатель обратил внимание в 2005 году (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ , с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 30.06.2008 № 108-ФЗ), когда появилась "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации".

В отношении НДС необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ обязанности налогоплательщика по НДС возлагаются на участника товарищества. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ .

При осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества ведение общего учета операций возлагается на участника товарищества, которым может быть как российская организация, так и индивидуальный предприниматель.

Можно выделить следующие основные два правила, которые необходимо соблюдать, при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества:

1. Вычет по НДС предоставляется только участнику товарищества, которому поручен учет операций в рамках данного договора. При этом счета-фактуры должны быть выписаны только на имя данного участника.

2. Необходима обязательная организация ведения раздельного учета участников товарищества товарищем, ведущим общий учет операций. Пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ определено, что право на вычет возникает только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности. В документах товарищества, а также в приказе об учетной политике участника, ведущего общий учет операций, целесообразно закрепить основные принципы организации раздельного учета в соответствии с правилами, предусмотренными пунктом 4 статьи 170 НК РФ .

Налог на прибыль

В отличие от НДС, налог на прибыль уплачивается каждым участником простого товарищества самостоятельно. Для этого определяется финансовый результат совместной деятельности и полученные доходы распределяются в пользу налогоплательщика. Указанные доходы квалифицируются как внереализационные и признаются в последний день отчетного (налогового) периода. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ .

Напомним, что в соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Особенности определения налоговой базы, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены статьей 278 НК РФ . Наиболее важно отметить следующие положения:

если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;
определение доходов и расходов осуществляется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода;
о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом;
убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Налог на имущество организаций

Ситуация с исчислением и уплатой налога на имущества выглядит довольно просто. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога как в отношении имущества, переданного им в совместную собственность, так и в отношении части имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности. Доля такого имущества определяется пропорционального стоимости вклада товарищей в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, а также о доле каждого участника. Данные сведения должны быть сообщены участникам простого товарищества не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Налоговые постулаты договора простого товарищества: итоги

Исходя из проведенного выше анализа договора простого товарищества с точки зрения особенностей налогообложения можно говорить, что существуют как минусы, так и плюсы осуществления деятельности в рамках такого вида договорных отношений. По мнению автора, применение данного вида договора требует четкой координации действий всех товарищей - участников договора и более высокой квалификации бухгалтера организации, ведущего учет полученных доходов и понесенных расходов в рамках данного договора.

Л.П. Гронина, эксперт АГ «РАДА»

Договоры простого товарищества все чаще находят применение не только в строительстве. С их помощью можно избежать как затрат на создание новой организации, так и излишнего налогового бремени.В Гражданском кодексе простому товариществу посвящена вся 55-я глава. Причем соглашение между товарищами может называться еще и договором о совместной деятельности. Согласно статье 1041 ГК РФ, несколько фирм и (или) предпринимателей соединяют свои вклады без создания отдельной фирмы для получения прибыли. Впрочем, цель объединения может быть и другой. Главное, чтобы она не противоречила российским законам. Вкладом в совместную деятельность могут стать: имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Об этом говорится в пункте 1 статьи 1042 ГК РФ.Поскольку простое товарищество не нужно регистрировать в налоговой, его участники значительно экономят время, финансовые и трудовые ресурсы, которые потребовались бы для создания организации. Кроме того, прибыль, распределяемая между товарищами, является их внереализационным доходом. Благодаря этому простое товарищество часто используется в схемах минимизации налогов.Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, надо учитывать специфические особенности отражения операций по данному договору.

Как отразить вклад в совместную деятельность

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества определен в специальных указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н. При их применении необходимо учитывать, что эти указания были изданы в соответствии со старым Планом счетов. Поэтому, взяв за методологическую основу минфиновские указания, проводки нужно делать согласно положениям Инструкции по применению нового Плана счетов.Имущество, внесенное товарищами, учитывается на отдельном (выделенном) балансе участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Согласно пункту 8 указаний, товарищ, ведущий общие дела должен обеспечить обособленный учет операций по договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. То есть данные отдельного баланса в баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Кроме того, для расчетов по совместной деятельности открывается отдельный банковский счет.Корреспонденцию счетов лучше рассмотреть на примере.Пример 1 Между ООО «Арни» и ООО «Лучик» заключен договор простого товарищества. Общие дела поручено вести ООО «Арни». По договору ООО «Лучик» передает в качестве вклада в общее имущество материалы на сумму 24 000 рублей, а ООО «Арни» – денежные средства в сумме 30 000 рублей. НДС по переданным материалам в сумме 4 800 рублей уже принят к вычету.В обособленном учете простого товарищества бухгалтер ООО «Арни» сделает такие проводки:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей» – 30 000 рублей – получены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества;ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей» – 24 000 рублей – получены материалы в качестве вклада по договору простого товарищества.В бухучете ООО «Арни» бухгалтер сделает следующую запись:ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 51 – 30 000 рублей – перечислены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества.Бухгалтер ООО «Лучик» запишет у себя такую проводку:ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 10 – 24 000 рублей – отражена передача материалов в качестве вклада по договору простого товарищества.ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 – 4800 рублей – восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по материалам, переданным в качестве вклада в простое товарищество.Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не облагается НДС. Согласно статье 146 НК РФ, НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признаются реализацией в целях исчисления НДС. Так сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вклады по договору простого товарищества указаны в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса. Поэтому облагать НДС их не нужно. Соответственно, и входной НДС по переданному имуществу не может быть учтен при расчетах с бюджетом. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Метод определения доходов и расходов

Деятельность в рамках договора простого товарищества ведется без образования нового предприятия. А Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, применяется только юридическими лицами. Поэтому методологические основы учета в простом товариществе могут быть определены учетной политикой организации, которая ведет общие дела.Вместе с тем для простого товарищества можно утвердить и отдельную учетную политику. Об этом говорится в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74. В этом случае порядок формирования учетной политики должен быть закреплен в договоре простого товарищества.Пример 2 Продолжим пример 1. ООО «Арни» определяет выручку «по оплате», а ООО «Лучик» – по начислению. Отдельной учетной политики для совместной деятельности участники не утверждали.Поскольку ООО «Арни» ведет общие дела, выручка будет определяться по его учетной политике, то есть «по оплате».При определении расходов по совместной деятельности не имеет значения, какой из товарищей их оплатил. В этом случае бухгалтер участника, ведущего общие дела, сделает такие записи:ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 76 отражены затраты по оплате материалов (услуг);ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 товарищу возмещены понесенные расходы.Главное, чтобы накладные, акты и счета-фактуры были оформлены на участника, ведущего общие дела, а не на того, кто оплатил расходы. Иначе оплаченные ценности будут считаться вкладом участника в совместную деятельность. В этом случае вы не сможете зачесть не только расходы, но и входной НДС.

Особенности налогообложения

Статьей 19 НК РФ установлено, что платить налоги и сборы должны организации и граждане. Простое товарищество не является организацией, а значит, не должно платить налоги. Однако это не означает, что можно забыть о вопросах налогообложения.Налоги, которые участники платят самостоятельно К ним относятся налог на прибыль, единый налог и ЕСН, земельный налог, налог на имущество и транспортный налог. Три последних, как правило, вопросов не вызывают, и мы не будем на них останавливаться.Доход, полученный от совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально их вкладам. Они учитывают его как свои внереализационные доходы и облагают налогами. При «упрощенке» это будет единый налог, при общем режиме – налог на прибыль. Таким образом, участник, ведущий общие дела, не должен сдавать декларацию по налогу на прибыль. Товарищи самостоятельно выполняют свою обязанность по уплате этого налога.В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты гражданам по трудовым договорам. Также это могут быть и гражданско-правовые договоры на выполнение работ (услуг) и авторские договоры. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.Начислять выплаты и вознаграждения работникам должен тот товарищ, который заключил с ними договоры. Он же начисляет и уплачивает налоги с данных выплат. Все эти суммы будут считаться его вкладом в совместную деятельность.Налоги, которые платит участник, ведущий общие дела Это прежде всего НДС и акцизы. По НДС отдельной декларации сдавать не нужно. Все налогооблагаемые объекты участник отражает в своей декларации как прочую реализацию. Об этом сказано в письме МНС России от 07.08 2001 № 10-3-13/3159-4698. Соответствующие суммы НДС нужно указывать по строкам 180–210 раздела I налоговой декларации. Для отражения сумм входного налога предназначена строка 368 подраздела «Налоговые вычеты».Обратите внимание: простое товарищество не может быть самостоятельной стороной договора (продавцом, покупателем, грузополучателем). От его имени действует уполномоченный участник. Он не только выступает как заказчик и грузополучатель, но и оформляет для клиентов результаты совместной деятельности. При этом он реализует свою долю в общем имуществе без поручения, а доли других товарищей – по их доверенностям в качестве посредника. В выставленных счетах-фактурах такой участник свои товары (работы, услуги) и товары (работы, услуги) товарищей выделяет отдельными строками.Порядок оплаты акцизов по операциям простого товарищества определен статьей 180 НК РФ. Все участники несут солидарную ответственность, но исполняет обязанность по исчислению и уплате налога тот, кто ведет общие дела. Такая обязанность возникает сразу же после первой операции, которая является объектом налогообложения.О том, что такая операция произошла, уполномоченный участник должен известить свою налоговую инспекцию. Стандартные формы извещений утверждены приказом МНС России от 23.08.2001 № БГ-3-09/303.Пункт 6 этого приказа отменил действие другого приказа МНС, который предписывал постановку на налоговый учет в качестве плательщика акцизов уполномоченного участника простого товарищества.

Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юрлиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов. Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий для каждого из участников. При этом каждый участник товарищества ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать заключение подобного договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект от использования этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект, а также при выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход ("все доходы минус все расходы") в пользу собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для выпуска конкретного вида продукции. При этом торговая компания закупает сырье, реализует готовый товар, ведет общие дела, учет доходов и расходов, распределяет прибыль между участниками. Вкладом второго участника будут производственные навыки. С учетом того, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, существенно расширяются возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может появиться дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН "доходы минус расходы" и ставки страховых взносов 26 процентов (вместо 34).

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будут осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата работы простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре "иное", начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения расходов и доли участия в прибыли, заканчивая режимом собственности на имущество, внесенное каждым из участников. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности, однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п. 4 статьи 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении - с него необходимо будет уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ вся выручка от деятельности простого товарищества облагается НДС независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. При этом право на применение налоговых вычетов по НДС сохраняется. Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный поставщикам "товарищами-упрощенцами", что невозможно при ведении ими самостоятельной деятельности. А вот уже распределенная прибыль каждого участника будет облагаться по ставке УСН.

Кроме того, взнос в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 статьи 270 НК РФ). Участники, применяющие общую систему налогообложения, уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль независимо от оборота (п. 3 статьи 276 НК РФ); участники, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта "доходы минус расходы" (п. 3 статьи 346.14 НК РФ) и учесть все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в части операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества. Налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, уплачивается пропорционально стоимости вклада в общее дело, в связи с этим участник на УСН освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле. К недостаткам конструкции можно отнести то, что убытки простого товарищества не учитываются при налогообложении (п. 4 статьи 278 НК РФ), то есть отсутствует право переноса их на последующие налоговые периоды, а также то, что вся выручка простого товарищества облагается НДС.

Таким образом, с точки зрения налогообложения форма простого товарищества позволит принять к вычету весь "входящий" НДС, включая НДС, уплаченный компаниями на УСН, учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН, оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20 процентов, на товарищей, являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5, 10 или 15 процентов (установление пониженных ставок является прерогативой субъектов РФ), оптимизировать социальные платежи.

Заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем очевидно, что этот механизм носит ярко выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет удовлетворить противоположные по своей сути потребности: с одной стороны, отдельные подразделения не теряют свою самостоятельность, с другой стороны, сохраняется целостность бизнес-процессов, что гарантирует успешное выполнение проектов.